[2027 세무사1차시험 준비 – 원가관리회계 – CHAPTER 1 원가의 분류와 흐름 – 제3절 원가의 분류]

개념설명

1. 하나의 원가도 질문이 달라지면 여러 기준으로 동시에 분류됩니다

원가의 분류는 어떤 지출에 하나의 이름표만 붙이는 작업이 아닙니다. 관리자가 무엇을 알고 싶은지에 따라 같은 원가를 서로 다른 축에서 바라보는 작업입니다. 시험에서는 한 원가항목을 주고 원가행태, 추적가능성, 제조활동과의 관련성, 자산화 여부, 의사결정 관련성이라는 여러 기준을 동시에 적용하게 합니다. 따라서 ‘공장 임차료는 고정원가다’처럼 한 분류만 외우면 부족합니다. 공장 임차료는 관련범위 안에서 총액이 일정한 고정원가이면서, 여러 제품이 공장을 함께 사용하면 간접원가이고, 제조활동에 쓰이면 제조원가이며, 정상적으로 생산된 제품에 배부되는 부분은 제품원가가 될 수 있습니다.

분류를 시작할 때에는 먼저 원가대상, 조업도, 판단시점과 대안을 정해야 합니다. 원가대상은 원가를 따로 측정하려는 제품, 부서, 주문 또는 고객입니다. 조업도는 생산량, 판매량, 기계시간처럼 활동의 크기를 나타내는 기준입니다. 판단시점과 대안은 앞으로 어떤 선택을 비교하는지를 뜻합니다. 원가대상이 바뀌면 직접·간접 구분이 달라질 수 있고, 조업도 범위를 벗어나면 고정·변동 관계가 달라질 수 있으며, 대안이 바뀌면 관련원가도 달라질 수 있습니다.

2. 원가행태는 조업도가 변할 때 총원가가 어떻게 움직이는지를 봅니다

변동원가는 관련범위 안에서 조업도가 변하면 총액이 조업도에 비례하여 변하지만 단위당 금액은 일정한 원가입니다. 제품 한 개당 직접재료가 4,000원이라면 100개 생산 시 총변동원가는 400,000원이고 150개 생산 시 600,000원입니다. 총액은 200,000원 증가하지만 단위당 직접재료원가는 계속 4,000원입니다. 식으로는 총변동원가를 vQ로 나타냅니다. v는 단위당 변동원가, Q는 조업도입니다.

고정원가는 관련범위와 일정한 기간 안에서 조업도가 변해도 총액이 일정하지만 단위당 금액은 조업도가 늘수록 감소하는 원가입니다. 월 공장 임차료가 1,200,000원이라면 100개 생산 시 단위당 고정원가는 12,000원이고 200개 생산 시 6,000원입니다. 총액 1,200,000원은 같지만 더 많은 제품이 나누어 부담하므로 단위당 금액이 낮아집니다. 생산량이 0이어도 계약상 임차료가 발생할 수 있다는 점도 변동원가와 다릅니다.

혼합원가는 고정요소와 변동요소를 함께 갖습니다. 기본요금 300,000원에 기계시간당 2,000원이 더해지는 유지보수비라면 총원가는 Y = a + bQ로 표시합니다. 여기서 Y는 총혼합원가, a는 조업도가 0이어도 발생하는 고정요소, b는 단위당 변동요소입니다. 기계시간이 400시간이면 300,000원 + 2,000원 × 400시간 = 1,100,000원입니다. 문제에서 총액과 단위당 금액을 섞어 놓는 경우가 많으므로 무엇을 계산하는지 먼저 표시해야 합니다.

관련범위는 현재의 설비와 인력 구조에서 원가행태를 합리적으로 가정할 수 있는 활동 범위입니다. 공장을 한 동 더 빌려야 하는 생산량에 도달하면 임차료 총액이 계단처럼 증가할 수 있습니다. 따라서 고정원가가 영원히 일정하거나 변동원가의 단가가 모든 생산량에서 일정하다는 뜻이 아닙니다. 시험에서 별도 언급이 없으면 주어진 조업도가 관련범위 안에 있다고 보고 계산하되, 관련범위 조건이 제시되면 반드시 확인합니다.

3. 추적가능성은 원가대상에 경제적으로 직접 연결할 수 있는지를 판단합니다

직접원가는 특정 원가대상에 경제적으로 실행 가능한 방법으로 직접 추적할 수 있는 원가입니다. 주문 A만을 위해 사용한 특수부품 50,000원은 주문 A에 바로 연결할 수 있으므로 직접원가입니다. 간접원가는 여러 원가대상이 공동으로 사용하여 특정 대상에 바로 추적하기 어렵거나, 추적 비용이 정보의 효익보다 큰 원가입니다. 제품 A와 B를 모두 감독하는 공장감독자의 급여는 두 제품이 함께 혜택을 받으므로 제품별로는 간접원가입니다.

직접·간접 구분은 원가항목 자체에 영구적으로 붙는 성질이 아닙니다. 공장감독자 급여는 제품 A를 원가대상으로 하면 간접원가이지만, 감독부서 전체를 원가대상으로 하면 그 부서에 직접 추적할 수 있습니다. 금액이 매우 작은 접착제는 이론상 제품별 사용량을 잴 수 있어도 측정비용 때문에 간접원가로 처리할 수 있습니다. 시험에서는 ‘무엇에 대한 직접원가인가’를 확인하고, 물리적으로 추적할 수 있는지뿐 아니라 경제적으로 추적할 가치가 있는지도 판단합니다.

4. 제조활동과의 관련성은 제조원가와 비제조원가를 나눕니다

제조원가는 원재료를 제품으로 전환하는 제조활동에 사용된 원가입니다. 대표적으로 제품에 직접 투입된 주요 재료인 직접재료원가, 제품을 직접 만드는 작업자의 노동인 직접노무원가, 그 밖의 공장 관련 원가인 제조간접원가가 있습니다. 공장감독자 급여, 공장 감가상각비, 공장 전력 중 간접 부분은 제조간접원가의 예입니다. 제조원가라는 분류와 직접원가라는 분류를 같은 뜻으로 보면 안 됩니다. 제조원가 안에도 직접재료·직접노무처럼 직접원가가 있고 제조간접원가처럼 간접원가가 있습니다.

비제조원가는 제품을 만드는 공장활동 이외의 판매 및 관리활동에 쓰인 원가입니다. 광고비, 판매직원 급여, 본사 관리부서 급여와 본사 건물 감가상각비가 대표적입니다. 같은 종류의 지출이라도 사용 장소와 목적에 따라 달라집니다. 공장 건물의 감가상각비는 제조원가이지만 본사 건물의 감가상각비는 비제조원가입니다. 생산직원의 급여는 제조원가이지만 영업직원의 급여는 비제조원가입니다.

5. 자산화 여부는 제품원가와 기간원가를 구분합니다

제품원가는 제품을 취득하거나 제조하는 데 관련되어 우선 재고자산에 포함되는 원가입니다. 제조기업의 정상적인 직접재료원가, 직접노무원가와 배부된 제조간접원가는 제품이 판매되기 전에는 재고자산에 남고, 판매되면 매출원가로 비용화됩니다. ‘제품원가’라는 말은 원가가 사라지지 않는다는 뜻이 아니라 비용 인식 시기가 판매 시점까지 이연된다는 뜻입니다.

기간원가는 제품의 제조나 취득원가에 포함하지 않고 발생한 기간의 비용으로 인식하는 원가입니다. 통상적인 판매비와 일반관리비가 대표적입니다. 광고비가 미래 매출에 도움을 줄 수 있더라도 개별 재고를 현재 장소와 상태로 만드는 원가가 아니므로 보통 기간비용으로 처리합니다. 현행 K-IFRS 제1002호도 재고자산 원가에 매입원가, 전환원가 및 현재 장소와 상태에 이르게 한 기타 원가를 포함하며, 비정상적으로 낭비된 재료·노무 등과 재고를 현재 장소와 상태로 만드는 데 기여하지 않는 관리간접원가, 판매원가 등은 재고자산 원가에서 제외하는 구조입니다.

6. 의사결정 관련성은 미래에 대안별로 달라지는지를 봅니다

관련원가는 미래에 발생하며 대안에 따라 금액이 달라지는 원가입니다. 특별주문을 수락할 때 추가로 필요한 재료비나 외주비처럼 선택에 따라 달라지는 금액이 대표적입니다. 이미 발생했거나 모든 대안에서 똑같이 발생하는 미래원가는 선택 결과를 바꾸지 못하므로 그 의사결정에는 비관련원가입니다. 관련성은 원가의 이름이 아니라 구체적인 대안과 회피 가능성으로 판단합니다.

매몰원가는 과거에 이미 발생하여 현재 어떤 대안을 선택해도 바꿀 수 없는 원가입니다. 작년에 10,000,000원에 산 기계의 취득원가는 오늘 그 기계를 사용할지 처분할지 결정할 때 매몰원가입니다. 장부에 남아 있는 감가상각대상 금액도 현재 선택으로 과거 취득원가를 되돌릴 수 없다는 점은 같습니다. 매몰원가는 의사결정에서 제외해야 하지만 재무회계 장부에서 사라진다는 뜻은 아닙니다.

기회원가는 한 대안을 선택함으로써 포기하는 최선의 다른 대안에서 얻을 수 있었던 효익입니다. 보유 중인 기계를 내부 주문에 사용하면 지금 3,000,000원에 판매할 기회를 포기한다는 조건에서는 3,000,000원이 내부 사용의 기회원가입니다. 기회원가는 실제 현금지출이나 전표가 없어도 대안 선택으로 잃는 효익이므로 의사결정에는 포함합니다. 매몰원가는 과거의 바꿀 수 없는 금액이고, 기회원가는 앞으로 포기할 최선 대안의 효익이라는 방향 차이를 기억해야 합니다.

7. 같은 항목에 다섯 분류 기준을 차례로 적용합니다

시험에서는 첫째 원가대상과 조업도 단위를 표시합니다. 둘째 총액인지 단위당 금액인지 확인하여 변동·고정·혼합원가를 판정합니다. 셋째 원가대상에 직접 추적 가능한지 판단합니다. 넷째 지출이 공장 제조활동인지 판매·관리활동인지 확인하고, 재고자산에 포함되는 제품원가인지 발생기간에 비용이 되는 기간원가인지 연결합니다. 다섯째 의사결정 문제라면 미래 금액인지, 대안별 차이가 있는지, 이미 발생한 매몰원가인지, 포기하는 기회원가가 있는지 확인합니다.

계산을 마친 뒤에는 단위를 다시 검산합니다. 총변동원가는 단위당 변동원가 × 조업도이고, 단위당 고정원가는 총고정원가 ÷ 조업도이며, 혼합원가는 고정요소 + 단위당 변동요소 × 조업도입니다. 생산량이 증가했는데 총고정원가까지 비례해 증가하거나, 단위당 변동원가가 이유 없이 감소했다면 총액과 단위당 금액을 바꾸어 계산한 것입니다. 여러 기준을 한꺼번에 묻는 선택지는 각 축을 따로 판정한 뒤 모두 맞는 조합만 남깁니다.