[2027 세무사1차시험 준비 – 원가관리회계 – CHAPTER 1 원가의 분류와 흐름 – 제2절 기업형태의 분류]

개념설명

1. 기업형태는 고객에게 제공하기 전 무엇을 하는지로 구분합니다

원가관리회계에서 말하는 상기업, 제조기업, 서비스기업의 구분은 주식회사인지 개인사업자인지와 같은 법적 형태를 묻는 구분이 아닙니다. 고객에게 재화나 서비스를 제공하기까지 기업이 수행하는 활동의 성격을 구분하는 방식입니다. 상기업은 외부에서 완성된 상품을 사서 본질적인 형태를 바꾸지 않고 판매합니다. 제조기업은 원재료에 사람의 노동과 설비의 작업을 투입하여 새로운 제품으로 바꾼 뒤 판매합니다. 서비스기업은 사람의 지식, 기술, 시간, 시설 이용과 같은 서비스를 주된 산출물로 제공합니다.

예를 들어 완성된 운동화를 도매업체에서 사서 소비자에게 파는 매장은 상기업입니다. 가죽과 고무를 사서 재단, 봉제, 조립 과정을 거쳐 운동화를 만드는 공장은 제조기업입니다. 운동선수에게 동작 분석과 훈련 지도를 제공하는 센터는 서비스기업입니다. 세 기업 모두 직원 급여와 임차료를 지출할 수 있지만, 고객에게 전달하는 산출물이 만들어지는 과정이 다르므로 원가를 모으는 장소와 재고자산의 이름도 달라집니다.

2. 상기업의 원가는 완성된 상품을 취득하여 판매하는 흐름을 따릅니다

상기업은 판매할 목적으로 완성품을 매입합니다. 이때 판매 전까지 보유하는 재고를 보통 상품이라고 합니다. 상품은 다른 기업이 이미 완성한 물건이므로 상기업 내부에는 원재료를 제품으로 바꾸는 제조공정이 없습니다. 따라서 전형적인 상기업의 흐름은 ‘현금 또는 외상매입금 → 상품 → 매출원가’입니다. 상품을 매입하면 먼저 상품 재고자산이 되고, 고객에게 판매되면 그 장부금액이 매출원가라는 비용으로 옮겨갑니다.

상기업의 기본 계산은 판매가능상품원가를 먼저 만든 뒤 기말에 남은 상품을 빼는 구조입니다. 기초상품재고액에 당기 상품의 순매입원가를 더하면 판매할 수 있었던 상품 전체의 원가가 됩니다. 여기에서 기말상품재고액을 차감하면 실제로 판매된 상품의 원가인 매출원가가 됩니다. 순매입원가는 단순한 매입가격만을 뜻하지 않습니다. 매입환출과 매입에누리처럼 매입액을 줄이는 항목은 차감하고, 매입운임처럼 상품을 현재 장소와 상태에 이르게 하는 데 직접 관련된 금액은 더합니다.

예를 들어 기초상품 100만원, 당기 순매입원가 500만원, 기말상품 140만원이라면 판매가능상품원가는 600만원이고 매출원가는 460만원입니다. 기말상품 140만원은 아직 판매되지 않았으므로 재고자산으로 남습니다. 600만원을 매출원가와 기말재고로 나누면 460만원 + 140만원 = 600만원이 되어 원가 흐름이 일치합니다.

3. 제조기업의 원가는 원재료가 제품으로 완성되는 세 상태를 거칩니다

제조기업은 원재료를 가공하여 새로운 제품을 만듭니다. 그래서 재고자산이 하나의 이름으로만 나타나지 않고 생산 진행 상태에 따라 원재료, 재공품, 제품으로 구분됩니다. 원재료는 생산에 투입하기 전의 재료입니다. 재공품은 생산에 투입되었지만 결산일 현재 아직 완성되지 않은 물품입니다. 제품은 제조공정을 모두 마쳤지만 아직 판매되지 않은 완성품입니다. 완성된 물건을 외부에서 사 온 상기업의 ‘상품’과 기업 내부에서 만든 제조기업의 ‘제품’을 구별해야 합니다.

제조과정에서는 원재료만 소비되는 것이 아닙니다. 생산직원의 노동과 공장 설비의 사용, 공장 전력 등도 제품을 만드는 데 투입됩니다. 이를 이 절에서는 세부 분류나 복잡한 배부 계산보다 ‘제조활동에서 원가가 추가된다’는 구조로 이해하면 됩니다. 원재료가 생산에 투입되면 재공품 상태가 되고, 작업이 끝나면 제품 상태가 되며, 제품이 판매되면 그 원가가 매출원가가 됩니다. 제조기업의 재고자산 총액을 묻는 기초문제에서는 원재료, 재공품, 제품의 기말금액을 모두 찾아 합산합니다.

제조기업의 매출원가는 단지 당기에 구입한 원재료 금액과 같지 않습니다. 기초에 이미 완성되어 있던 제품이 당기에 팔릴 수도 있고, 당기에 산 원재료가 기말까지 재료창고나 재공품으로 남을 수도 있기 때문입니다. 이 절의 시험 포인트는 제조기업에 원재료·재공품·제품이라는 재고 단계가 존재하고, 제조활동을 거치면서 원가가 추가된다는 사실입니다. 구체적인 제조원가 계산절차와 계정별 역산은 같은 Chapter의 뒤 절에서 별도로 학습합니다.

4. 서비스기업의 원가는 사람의 활동과 제공 시간에 직접 연결됩니다

서비스기업은 상담, 진료, 운송, 교육, 수리처럼 형태가 없는 서비스를 주된 산출물로 제공합니다. 서비스는 제공과 소비가 가까운 시점에 이루어지는 경우가 많아, 단순한 교재 사례에서는 상기업의 상품이나 제조기업의 완성제품과 같은 재고가 없다고 설명하는 경우가 많습니다. 예를 들어 세무상담 사무소가 고객에게 상담을 끝내면 그 상담시간을 완성제품처럼 창고에 쌓아 두었다가 다른 고객에게 판매할 수는 없습니다.

다만 ‘서비스기업은 어떤 재고자산도 절대 가질 수 없다’고 외우면 틀립니다. 서비스기업도 업무에 사용할 소모품이나 교체부품을 보유할 수 있고, 사업 형태에 따라 상품을 함께 판매할 수도 있습니다. 재고자산의 해당 여부는 기업 이름만으로 정하지 않고, 통상적인 영업과정에서 판매하기 위해 보유하는지, 생산 중인지, 생산이나 서비스 제공에 사용할 원재료·소모품인지 등 자산의 실제 상태를 확인합니다. 서비스 제공에 직접 참여한 직원의 인건비는 서비스 원가의 핵심이 될 수 있지만, 대표이사의 배당이나 대출원금 상환처럼 서비스 제공과 무관한 현금유출을 서비스 원가로 넣어서는 안 됩니다.

5. 세 기업의 재고와 매출원가를 한 표로 비교합니다

현행 K-IFRS 제1002호의 구조에서도 재고자산 원가에는 매입원가, 전환원가, 그리고 재고를 현재 장소와 상태에 이르게 한 기타 원가가 포함됩니다. 상기업은 주로 매입원가가 중심이고, 제조기업은 재료를 제품으로 전환하는 원가가 더해진다는 점에서 표의 차이가 생깁니다. 재고자산이 판매되면 관련 수익을 인식하는 기간에 그 장부금액을 비용으로 인식하는 기본 원리는 상기업과 제조기업에 공통으로 적용됩니다.

6. 시험문제는 활동, 재고 이름, 원가의 이동 순서로 풉니다

첫째, 회사가 완성품을 그대로 사서 파는지, 재료를 가공하는지, 서비스를 제공하는지 확인합니다. 회사 이름에 ‘산업’, ‘상사’, ‘서비스’가 들어 있는지만 보고 판단하지 말고 지문의 실제 활동을 읽어야 합니다. 둘째, 결산일에 남아 있는 항목을 찾고 상기업이면 상품, 제조기업이면 원재료·재공품·제품으로 이름을 붙입니다. 셋째, 판매된 재고의 원가는 매출원가로 이동하고, 판매되지 않은 부분은 재고자산에 남는다는 흐름을 적용합니다.

넷째, 계산문제에서는 금액의 포함범위를 표시합니다. 상기업의 매출원가를 구할 때에는 기초상품과 순매입원가를 더한 뒤 기말상품을 빼며, 매입환출은 빼고 매입운임은 더했는지 확인합니다. 제조기업의 재고자산 합계를 묻는다면 원재료·재공품·제품을 빠뜨리지 않습니다. 마지막으로 서비스기업이라는 이유만으로 모든 원가와 자산이 0이라고 단정하지 않습니다. 제공한 서비스와 직접 관련된 원가는 존재하며, 실제로 보유한 소모품이나 판매용 상품이 재고자산 정의를 충족하는지도 사실관계로 판단합니다.