By 2027 세무사 1차 준비 · 원가관리회계 · CHAPTER 1 원가의 분류와 흐름 · 제4절 제조원가의 흐름
개념설명
1. 제조활동은 재료를 완성품으로 바꾸고 세 가지 제조원가를 모읍니다
제조활동은 재료를 투입하고 사람과 설비를 사용하여 판매 가능한 제품으로 바꾸는 과정입니다. 이 과정에서 발생한 제품원가는 직접재료원가, 직접노무원가, 제조간접원가의 세 묶음으로 모입니다. 직접재료원가는 제품에 경제적으로 직접 추적할 수 있는 주요 재료의 원가이고, 직접노무원가는 제품을 직접 만드는 작업자의 노동원가입니다. 제조간접원가는 공장감독자 급여, 간접재료, 간접노무, 공장 감가상각비처럼 제조에 필요하지만 특정 제품에 직접 추적하기 어려운 나머지 제조원가입니다.
예를 들어 책상을 생산한다면 목재가 직접재료이고 조립 작업자의 임금이 직접노무가 될 수 있습니다. 공장에서 여러 책상에 함께 사용하는 접착제, 감독자 급여와 공장 전력은 제조간접원가에 모입니다. 본사 광고비나 영업직원 급여는 제품을 제조하는 원가가 아니므로 이 흐름에 넣지 않습니다. 현행 K-IFRS 제1002호의 기반인 IAS 2도 재고자산의 전환원가에 생산단위와 직접 관련된 원가와 고정·변동 생산간접원가의 체계적 배분액을 포함합니다.
2. 제조원가는 재료에서 재공품, 제품, 매출원가 순서로 이동합니다
재료는 아직 생산에 투입하지 않은 원재료의 원가를 담는 재고자산 계정입니다. 재료를 구입하면 재료계정이 증가합니다. 생산에 직접 투입한 부분은 재공품으로 이동하고, 간접재료는 제조간접원가에 모였다가 합리적인 배부 절차를 거쳐 재공품에 포함됩니다. 따라서 재료계정에서 빠져나간 총재료사용액과 직접재료원가를 구분해야 합니다. 간접재료가 따로 제시되면 직접재료원가는 총재료사용액에서 간접재료원가를 뺀 금액입니다.
재공품은 생산을 시작했지만 아직 완성하지 않은 제품에 누적된 원가입니다. 직접재료와 직접노무는 재공품에 직접 부과되고, 제조간접원가는 배부되어 재공품에 더해집니다. 완성된 제품의 원가는 재공품에서 빠져나가 제품계정으로 이동합니다. 이때 재공품에서 제품으로 대체되는 금액이 당기제품제조원가입니다. 당기에 투입한 제조원가와 당기에 완성한 제품원가는 같지 않을 수 있습니다. 기초재공품의 일부가 당기에 완성될 수 있고, 당기 투입분의 일부는 기말에도 미완성으로 남을 수 있기 때문입니다.
제품은 생산을 마쳤지만 아직 판매하지 않은 완성품의 원가를 담는 재고자산 계정입니다. 제품이 판매되면 해당 장부금액이 제품에서 매출원가로 이동하고 그때 비용으로 인식됩니다. 제품을 판매할 때에는 판매대금과 매출을 기록하는 분개와, 판매된 제품의 원가를 제품에서 매출원가로 옮기는 분개를 함께 이해해야 합니다. 제조원가가 재료·재공품·제품에 머무르는 동안에는 자산이고, 판매된 부분만 매출원가라는 비용이 됩니다.
| 거래 | 차변 | 대변 | 원가 흐름 |
|---|---|---|---|
| 재료 구입 | 재료 | 현금·매입채무 | 외부에서 재료 재고로 유입 |
| 직접재료 투입 | 재공품 | 재료 | 재료에서 미완성 제품으로 이동 |
| 간접재료·간접노무 등 발생 | 제조간접원가 | 재료·임금·감가상각누계액 등 | 간접 제조원가를 집계 |
| 직접노무 발생 | 재공품 | 미지급임금 등 | 직접노무를 미완성 제품에 부과 |
| 제조간접원가 배부 | 재공품 | 제조간접원가 | 집계한 간접원가를 생산에 배부 |
| 제품 완성 | 제품 | 재공품 | 당기제품제조원가만큼 이동 |
| 제품 판매의 원가 기록 | 매출원가 | 제품 | 판매된 완성품 원가를 비용화 |
3. 제품원가계산은 네 단계의 재고 등식을 같은 방향으로 연결합니다
첫째, 총재료사용액은 기초재료재고액에 당기재료매입액을 더하고 기말재료재고액을 뺍니다. 재료계정에 들어온 금액 가운데 기말에 남지 않은 부분이 사용액이라는 뜻입니다. 간접재료원가가 제시되면 직접재료원가 = 총재료사용액 – 간접재료원가입니다. 문제에서 재료매입액을 모두 직접재료 매입액이라고 명확히 제시하면 별도의 간접재료 차감이 필요하지 않습니다.
둘째, 당기총제조원가는 당기에 생산활동에 투입한 직접재료원가, 직접노무원가와 제조간접원가를 합한 금액입니다. 식은 직접재료원가 + 직접노무원가 + 제조간접원가입니다. 제조간접원가 총액에 간접재료가 이미 포함되었다고 제시되면 간접재료를 다시 더하면 안 됩니다. 판매비와 관리비도 당기총제조원가에 포함하지 않습니다.
셋째, 당기제품제조원가는 기초재공품원가와 당기총제조원가를 합한 뒤 기말재공품원가를 뺍니다. 식은 기초재공품 + 당기총제조원가 – 기말재공품입니다. 기초재공품은 전기에 투입되었지만 당기에 완성될 수 있으므로 더하고, 기말재공품은 아직 완성되지 않았으므로 뺍니다. 넷째, 기본적인 매출원가는 기초제품재고액에 당기제품제조원가를 더하고 기말제품재고액을 뺍니다. 기초제품은 당기에 판매될 수 있어 더하고 기말제품은 아직 판매되지 않아 뺍니다.
| 단계 | 계산식 | 기말재고를 빼는 이유 |
|---|---|---|
| 1. 총재료사용액 | 기초재료 + 당기재료매입 – 기말재료 | 기말에 사용하지 않고 남은 재료이기 때문입니다. |
| 2. 당기총제조원가 | 직접재료 + 직접노무 + 제조간접원가 | 재고 차감 단계가 아니라 당기 투입원가의 합계입니다. |
| 3. 당기제품제조원가 | 기초재공품 + 당기총제조원가 – 기말재공품 | 기말에도 완성되지 않은 원가이기 때문입니다. |
| 4. 매출원가 | 기초제품 + 당기제품제조원가 – 기말제품 | 기말에도 판매되지 않은 완성품 원가이기 때문입니다. |
4. T계정은 차변의 원가 유입과 대변의 다음 단계 이동을 맞춰 보여줍니다
T계정의 왼쪽인 차변에는 그 계정으로 들어온 원가를, 오른쪽인 대변에는 다음 단계로 빠져나간 원가와 기말잔액을 놓습니다. 재료계정에서는 기초재료와 재료매입이 차변이고 재료사용액과 기말재료가 대변입니다. 재공품계정에서는 기초재공품, 직접재료, 직접노무와 배부된 제조간접원가가 차변이고 당기제품제조원가와 기말재공품이 대변입니다. 제품계정에서는 기초제품과 당기제품제조원가가 차변이고 매출원가와 기말제품이 대변입니다.
| 재료 | 재공품 | 제품 | |||
|---|---|---|---|---|---|
| 차변 | 대변 | 차변 | 대변 | 차변 | 대변 |
| 기초재료 | 총재료사용액 | 기초재공품 | 당기제품제조원가 | 기초제품 | 매출원가 |
| 당기재료매입 | 기말재료 | 직접재료 | 기말재공품 | 당기제품제조원가 | 기말제품 |
| 직접노무 | |||||
| 제조간접원가 배부액 | |||||
| 기초재료 + 매입 = 사용액 + 기말재료 | 기초재공품 + 당기총제조원가 = 제품제조원가 + 기말재공품 | 기초제품 + 제품제조원가 = 매출원가 + 기말제품 | |||
5. 역산은 구하려는 금액을 등식의 한쪽에 남기고 부호를 옮깁니다
역산 문제에서도 새로운 공식을 외울 필요는 없습니다. 예를 들어 당기제품제조원가가 4,000,000원, 기초재공품이 300,000원, 기말재공품이 450,000원이라면 4,000,000 = 300,000 + 당기총제조원가 – 450,000으로 놓습니다. 당기총제조원가는 4,000,000 – 300,000 + 450,000 = 4,150,000원입니다. 기초재고는 원래 식에서 더하는 항목이므로 반대편으로 옮기면 빼고, 기말재고는 원래 식에서 빼는 항목이므로 반대편으로 옮기면 더합니다.
시험에서는 ‘재료사용액’과 ‘직접재료원가’, ‘당기총제조원가’와 ‘당기제품제조원가’를 바꿔 놓는 선택지가 자주 나옵니다. 계산 전에 구하는 항목의 계정을 먼저 정하고, 그 계정의 기초잔액과 당기 유입, 기말잔액을 한 줄로 배치합니다. 금액 단위가 원인지 천원인지 확인하고, 제조간접원가에 간접재료가 포함되었는지, 매출원가에 별도 조정항목이 있는지 지문을 확인합니다. 별도의 제조간접원가 배부차이·비정상손실·재고감모 조정이 제시되지 않은 기본 문제에서는 위의 재고 흐름식으로 계산합니다.
예제 2개 – 먼저 스스로 풀어보는 예제
예제 1
기초재료 250,000원, 당기재료매입 1,650,000원, 기말재료 300,000원입니다. 총재료사용액 중 간접재료는 100,000원입니다. 직접노무원가 900,000원이고, 간접재료를 포함한 제조간접원가 총액은 600,000원입니다. 기초재공품 400,000원, 기말재공품 500,000원일 때 직접재료원가, 당기총제조원가와 당기제품제조원가를 순서대로 계산하시오.
예제 2
매출원가가 4,200,000원, 기초제품 700,000원, 기말제품 500,000원입니다. 기초재공품 300,000원, 기말재공품 450,000원이고, 직접노무원가 1,400,000원, 제조간접원가 1,050,000원입니다. 당기제품제조원가, 당기총제조원가와 직접재료원가를 역산하시오.
진짜 나올만한 문제 3개
아래 문항은 학습 점검을 위한 자체 제작 예상문제입니다.
문제 1
다음 중 제조원가의 계정 흐름과 기본 회계처리에 관한 설명으로 옳은 것을 고르시오.
- 직접재료를 생산에 투입하면 재료계정 차변과 재공품계정 대변에 기록합니다.
- 제품이 완성되면 재공품계정 차변과 제품계정 대변에 기록합니다.
- 완성품을 판매할 때 판매된 제품의 장부금액은 제품계정에서 매출원가계정으로 이동합니다.
- 간접재료원가는 언제나 재공품계정에 직접 추적하여 기록합니다.
- 영업직원 급여는 제조간접원가로 집계한 뒤 재공품에 배부합니다.
문제 2
다음 자료의 금액 단위는 원입니다. 기초재료 360,000, 재료매입 2,040,000, 기말재료 300,000이며 총재료사용액 중 간접재료는 120,000입니다. 직접노무원가는 1,200,000이고, 간접재료를 포함한 제조간접원가 총액은 900,000입니다. 기초재공품 520,000, 기말재공품 600,000, 기초제품 740,000, 기말제품 690,000입니다. 당기제품제조원가와 매출원가의 조합으로 옳은 것을 고르시오.
- 3,880,000원 / 3,930,000원
- 4,000,000원 / 4,050,000원
- 4,120,000원 / 4,170,000원
- 4,160,000원 / 4,210,000원
- 4,000,000원 / 3,950,000원
문제 3
매출원가 5,300,000원, 기초제품 800,000원, 기말제품 900,000원, 기초재공품 600,000원, 기말재공품 500,000원, 직접노무원가 1,800,000원, 제조간접원가 1,100,000원입니다. 별도 조정항목은 없습니다. 직접재료원가로 옳은 것을 고르시오.
- 2,200,000원
- 2,300,000원
- 2,400,000원
- 2,500,000원
- 2,600,000원
정답 및 상세 해설 – 다섯 문항을 푼 뒤 확인하는 해설
예제 1 해설
정답: 직접재료원가 1,500,000원, 당기총제조원가 3,000,000원, 당기제품제조원가 2,900,000원입니다.
총재료사용액은 250,000 + 1,650,000 – 300,000 = 1,600,000원입니다. 이 금액에는 간접재료 100,000원이 포함되어 있으므로 직접재료원가는 1,600,000 – 100,000 = 1,500,000원입니다. 당기총제조원가는 직접재료 1,500,000 + 직접노무 900,000 + 제조간접원가 600,000 = 3,000,000원입니다. 제조간접원가 600,000원에 간접재료가 이미 포함되므로 100,000원을 다시 더하지 않습니다. 당기제품제조원가는 기초재공품 400,000 + 3,000,000 – 기말재공품 500,000 = 2,900,000원입니다.
예제 2 해설
정답: 당기제품제조원가 4,000,000원, 당기총제조원가 4,150,000원, 직접재료원가 1,700,000원입니다.
매출원가 = 기초제품 + 당기제품제조원가 – 기말제품이므로 당기제품제조원가는 4,200,000 – 700,000 + 500,000 = 4,000,000원입니다. 다시 당기제품제조원가 = 기초재공품 + 당기총제조원가 – 기말재공품에 대입하면 당기총제조원가는 4,000,000 – 300,000 + 450,000 = 4,150,000원입니다. 직접재료원가는 4,150,000 – 직접노무 1,400,000 – 제조간접원가 1,050,000 = 1,700,000원입니다.
문제 1 해설
정답: ③입니다. 완성품을 판매하면 판매된 제품의 원가는 제품계정에서 빠져나와 매출원가계정으로 이동합니다.
① 직접재료 투입은 재공품 차변, 재료 대변입니다. ② 제품 완성은 제품 차변, 재공품 대변입니다. ④ 간접재료는 특정 제품에 직접 추적하지 않고 제조간접원가에 집계한 뒤 배부합니다. ⑤ 영업직원 급여는 비제조원가인 판매비로 처리하므로 재공품에 배부하지 않습니다.
문제 2 해설
정답: ②입니다. 총재료사용액은 360,000 + 2,040,000 – 300,000 = 2,100,000원이고, 직접재료원가는 2,100,000 – 간접재료 120,000 = 1,980,000원입니다. 당기총제조원가는 1,980,000 + 1,200,000 + 900,000 = 4,080,000원입니다. 당기제품제조원가는 520,000 + 4,080,000 – 600,000 = 4,000,000원이고 매출원가는 740,000 + 4,000,000 – 690,000 = 4,050,000원입니다.
①은 간접재료 120,000원을 직접재료에서 두 번 차감하여 당기제품제조원가와 매출원가를 각각 120,000원 작게 계산한 결과입니다. ③은 간접재료를 직접재료에서 차감하지 않아 제조간접원가와 중복한 결과입니다. ④는 기초재공품을 빼고 기말재공품을 더하여 재공품 순효과를 반대로 적용한 결과입니다. ⑤는 기초제품을 빼고 기말제품을 더하여 제품재고 순효과만 반대로 적용한 결과입니다.
문제 3 해설
정답: ③ 2,400,000원입니다. 먼저 당기제품제조원가는 매출원가 5,300,000 – 기초제품 800,000 + 기말제품 900,000 = 5,400,000원입니다. 당기총제조원가는 5,400,000 – 기초재공품 600,000 + 기말재공품 500,000 = 5,300,000원입니다. 따라서 직접재료원가는 5,300,000 – 직접노무 1,800,000 – 제조간접원가 1,100,000 = 2,400,000원입니다.
① 2,200,000원은 기초제품을 더하고 기말제품을 빼는 방향으로 역산하여 당기제품제조원가를 5,200,000원으로 잘못 구한 결과입니다. ② 2,300,000원은 제품재고 조정을 모두 누락하여 당기제품제조원가를 매출원가와 같은 5,300,000원으로 본 결과입니다. ④ 2,500,000원은 제품재고 조정을 누락한 데 더하여 재공품의 기초·기말 방향까지 반대로 적용한 결과입니다. ⑤ 2,600,000원은 올바른 당기제품제조원가에서 기초재공품을 더하고 기말재공품을 빼는 방향으로 역산한 결과입니다.
확인한 공식 자료와 적용 기준
- 한국산업인력공단 Q-Net 2026년도 제63회 세무사 자격시험 시행계획
- 한국산업인력공단 Q-Net 세무사 시험정보
- 한국회계기준원 시행 중 회계기준 목록
- IFRS Foundation IAS 2 Inventories
- 확인일: 2026년 9월 10일. 현재 공개된 2026년 세무사 시험정보는 회계학에 K-IFRS를 적용하도록 안내하고 있으며, 한국회계기준원의 시행 중 목록에서 K-IFRS 제1002호 재고자산을 확인했습니다.