[2027 세무사1차시험 준비 – 재무회계 – 제5장 유형자산 – Ⅶ 유형자산의 손상]

개념설명

1. 손상은 ‘징후 확인 → 회수가능액 계산 → 장부금액 비교’ 순서로 판단합니다

유형자산은 취득원가를 기록하고 감가상각만 하면 끝나는 자산이 아닙니다. 기계가 물리적으로 망가지거나 시장수요가 급격히 줄어 장부금액만큼의 경제적 효익을 회수하기 어려워질 수 있습니다. 이때 장부금액을 그대로 두면 자산과 자본이 과대 표시되므로 손상검사를 합니다. K-IFRS 제1036호에서 손상차손은 자산 또는 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액입니다. 따라서 손상차손 공식은 ‘장부금액 – 회수가능액’이며, 회수가능액이 장부금액 이상이면 손상차손은 0입니다.

보고기간 말마다 손상징후가 있는지 검토합니다. 외부징후에는 정상적인 사용보다 큰 시장가치 하락, 기술·시장·경제·법률 환경의 불리한 변화, 시장이자율 상승, 순자산 장부금액이 시가총액을 초과하는 상황이 있습니다. 내부징후에는 진부화나 물리적 손상, 자산 유휴화·영업중단·조기처분 계획 같은 불리한 사용변화, 실제 또는 예상 경제적 성과의 악화가 있습니다. 징후가 하나라도 있으면 회수가능액을 정식으로 추정합니다. 반대로 유형자산에는 징후가 없다면 원칙적으로 매년 정식 계산을 요구하지 않습니다. 매년 의무검사 대상인 비한정 내용연수 무형자산·아직 사용할 수 없는 무형자산·영업권과 혼동하지 마세요.

2. 회수가능액은 처분으로 받는 금액과 사용으로 얻는 금액 중 큰 금액입니다

회수가능액은 ‘공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액’과 ‘사용가치’ 중 큰 금액입니다. PDF의 ‘공정가치에서 처분원가 차감액’은 시험용 요약표현이고, 현행 K-IFRS 원문은 처분부대원가를 뺀 금액이라는 표현을 사용합니다. 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액은 시장참여자에게 정상적으로 매도할 때의 공정가치에서 법률원가·인지세·제거원가처럼 처분에 직접 기인하는 증분원가를 차감합니다. 이미 부채로 인식한 금액, 금융원가, 법인세, 사업축소나 조직변경에 따른 해고급여는 여기의 처분부대원가가 아닙니다.

사용가치는 기업이 자산을 계속 사용하고 최종 처분하면서 얻을 것으로 예상하는 미래현금흐름의 현재가치입니다. 즉 시장참여자 관점인 공정가치와 달리 보고기업의 현재 사용계획과 기업특유 기대가 반영됩니다. 두 금액을 모두 어렵게 계산해야만 하는 것은 아닙니다. 둘 중 하나가 이미 장부금액을 초과하면 손상이 없으므로 다른 하나를 추정하지 않아도 됩니다. 시험에서는 두 금액이 모두 주어지는 경우가 많으므로 먼저 큰 금액을 회수가능액으로 고르고, 그 회수가능액을 장부금액과 비교해야 합니다. 작은 금액을 골라 손상차손을 과대계상하는 함정을 조심하세요.

3. 사용가치는 미래현금흐름과 할인율을 같은 위험 기준으로 맞춰 계산합니다

사용가치는 자산의 계속 사용과 최종 처분에서 예상되는 현금유입·현금유출을 추정한 뒤 적절한 할인율로 현재가치화합니다. 현금흐름에는 자산의 현재 상태에서 얻을 합리적이고 뒷받침되는 추정치를 사용하고 내부증거보다 외부증거에 더 비중을 둡니다. 할인율은 화폐의 시간가치와 미래현금흐름에 이미 조정하지 않은 자산특유 위험을 반영하는 세전 할인율입니다. 현금흐름에서 이미 위험을 낮춰 잡았다면 할인율에 같은 위험을 다시 더하지 않아야 합니다. 같은 위험을 현금흐름과 할인율에 이중 반영하면 사용가치가 지나치게 낮아져 손상차손이 과대계상됩니다.

예를 들어 1년 뒤 330, 2년 뒤 242의 순현금유입이 예상되고 세전 할인율이 10%라면 사용가치는 330÷1.1 + 242÷1.1² = 300 + 200 = 500입니다. 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액이 470이라면 회수가능액은 큰 금액인 500입니다. 장부금액이 560이면 손상차손은 60입니다. 분개는 원가모형 자산이라면 차변 손상차손 60, 대변 손상차손누계액 60입니다. 손상 후 장부금액 500을 남은 내용연수와 잔존가치에 맞춰 다시 감가상각하므로, 손상차손만 계산하고 미래 감가상각비를 종전 금액으로 두면 틀립니다.

4. 개별 자산이 독립적인 현금유입을 만들지 못하면 현금창출단위(CGU)로 묶습니다

현금창출단위는 다른 자산이나 자산집단에서 생기는 현금유입과 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 식별 가능한 최소 자산집단입니다. 공장 안의 기계 한 대가 혼자 제품을 팔아 현금유입을 만들지 못하고 생산라인 전체가 함께 현금을 창출한다면, 그 기계만의 사용가치를 억지로 계산하지 않고 생산라인 전체를 CGU로 봅니다. ‘최소’라는 말이 중요합니다. 회사 전체로 너무 크게 묶으면 좋은 사업의 현금흐름이 나쁜 자산의 손상을 가려 손상차손이 작아질 수 있습니다. 정당한 사유가 없다면 같은 자산에는 회계기간마다 CGU를 일관되게 식별합니다.

CGU 장부금액이 회수가능액보다 크면 차액을 손상차손으로 인식합니다. 배분순서는 먼저 그 CGU에 배분된 영업권을 줄이고, 남은 손상차손을 영업권 외 다른 자산의 장부금액 비율로 나눕니다. 다만 개별 자산을 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액, 사용가치, 영(0) 중 가장 큰 금액 아래로 내릴 수 없습니다. 이 하한 때문에 특정 자산에 배분하지 못한 금액은 CGU의 다른 자산에 다시 비례 배분합니다. 손상차손환입은 반대로 영업권을 제외한 자산에 비례 배분하며, 영업권 손상차손은 후속 기간에 환입하지 않습니다.

5. 원가모형 손상은 당기손익이고 재평가모형 손상은 잉여금부터 줄입니다

원가모형을 적용한 유형자산의 손상차손은 곧바로 당기손익에 비용으로 인식합니다. 자산과 당기손익, 자본이 같은 금액만큼 감소하고 OCI에는 영향이 없습니다. 재평가모형 자산은 직전 소단원과 연결해야 합니다. 해당 자산에 남아 있는 재평가잉여금 범위까지는 손상차손을 OCI에서 차감하여 재평가잉여금을 줄이고, 잉여금을 초과하는 금액은 당기손익으로 인식합니다. 회사 전체의 다른 자산 재평가잉여금을 끌어다 사용할 수 없고, 반드시 그 손상자산에 귀속된 잔액만 봅니다.

장부금액 900인 재평가모형 기계의 회수가능액이 700이고 그 기계의 재평가잉여금이 120이라면 손상차손은 200입니다. 이 중 120은 OCI를 줄이고 나머지 80은 당기손실입니다. 분개 방향은 차변 재평가잉여금(OCI) 120, 차변 손상차손 80, 대변 유형자산 또는 손상차손누계액 200입니다. 손상 후 장부금액은 700입니다. 이후 잔존가치가 0이고 남은 내용연수가 5년이면 다음 연도 감가상각비는 140입니다. 손상 인식과 손상 후 감가상각은 서로 다른 단계이므로 순서를 섞지 마세요.

6. 손상차손환입은 회수가능액뿐 아니라 ‘손상이 없었을 장부금액’ 한도도 지킵니다

보고일마다 영업권을 제외한 자산에 과거 손상차손이 더는 존재하지 않거나 감소했을 징후가 있는지 검토합니다. 시장가치 상승, 유리한 기술·시장 변화, 시장이자율 하락, 자산의 성능개선, 예상보다 좋은 경제적 성과 등이 대표적입니다. 그러나 단순히 시간이 지나 할인액이 상각되어 사용가치가 증가했다는 이유만으로는 환입하지 않습니다. 직전 손상 이후 회수가능액 계산에 사용한 추정치가 달라졌을 때만 환입합니다.

환입 후 장부금액은 두 상한을 동시에 적용합니다. 첫째는 새 회수가능액이고, 둘째는 과거에 손상차손을 인식하지 않았다면 현재 남아 있었을 감가상각 후 장부금액입니다. 따라서 환입액은 ‘min(회수가능액, 손상 전 기준 장부금액) – 환입 직전 장부금액’입니다. 원가모형 자산의 환입은 당기이익이고, 재평가자산은 과거 당기손실로 처리한 부분까지 당기이익, 그 초과분은 재평가증가처럼 OCI입니다. 환입 후에는 새 장부금액을 남은 내용연수에 배분하여 미래 감가상각비를 다시 계산합니다. 영업권 손상차손은 어떤 경우에도 후속 환입하지 않습니다.

7. 세무사 시험은 K-IFRS 순서로 풀고 일반기업회계기준의 별도 회수가능성 검사를 섞지 않습니다

Q-Net은 세무사 회계학에 시험일 현재 시행 중인 K-IFRS를 적용한다고 안내하므로 본문 예제와 문제의 정답은 K-IFRS 제1036호를 기준으로 합니다. K-IFRS는 손상징후가 있으면 회수가능액을 산정하고 장부금액과 직접 비교합니다. 반면 일반기업회계기준 제10장 10.42는 유형자산에 손상징후가 있고 사용·처분에서 기대되는 미래 현금흐름총액의 추정액이 장부금액보다 적을 때 장부금액을 회수가능액으로 조정한다고 정합니다. 즉 일반기업회계기준 문제의 회수가능성 검사 구조를 K-IFRS 문제에 끼워 넣으면 손상 인식 시점을 잘못 판단할 수 있습니다.

2026년 현재 IASB는 영업권과 손상 관련 개선안을 논의 중이지만, 2026년 10월 8일 현재 공개된 논의·잠정결정은 아직 시행 중인 K-IFRS 제1036호를 대체하지 않습니다. 현행 시험 풀이에서는 회수가능액을 두 금액 중 큰 값으로 정하고, 개별 자산 또는 CGU 수준에서 손상차손을 계산하며, 환입 상한과 영업권 환입금지를 적용합니다. 마지막으로 분개보다 먼저 재무상태표·당기손익·OCI 방향을 적으세요. 손상차손은 자산을 줄이고, 원가모형의 당기손익을 줄이며, 재평가모형에서는 해당 잉여금 범위의 OCI부터 줄입니다.