[2027 세무사1차시험 준비 – 재무회계 – 제7장 기타의 자산 – Ⅲ 매각예정비유동자산과 중단영업]

개념설명

1. 먼저 ‘매각예정 분류’와 ‘중단영업 표시’를 서로 다른 판단으로 나눕니다

이 소단원에서 가장 먼저 끊어야 할 오해는 매각예정비유동자산과 중단영업을 같은 말로 보는 것입니다. 매각예정 분류는 자산의 장부금액을 계속 사용해서 회수하기보다 매각거래를 통하여 주로 회수할 것인지를 판단하는 재무상태표의 분류 문제입니다. 반면 중단영업은 이미 처분했거나 매각예정으로 분류한 기업의 구성단위가 별도의 주요 사업계열이나 영업지역 등에 해당하는지를 판단하여 손익을 계속영업과 분리 표시하는 문제입니다. 따라서 공장 건물 한 채가 매각예정 요건을 충족해도 그 공장이 기업의 별도 주요 사업계열이나 주요 영업지역이 아니라면 중단영업은 아닐 수 있습니다. 시험에서는 항상 첫째 매각예정 분류요건, 둘째 측정금액, 셋째 중단영업 해당 여부의 순서로 별도 판정해야 합니다.

‘처분자산집단’은 하나의 거래로 함께 처분할 자산집단과 그 자산에 직접 관련되어 함께 이전될 부채를 묶은 것입니다. 개별 비유동자산 하나뿐 아니라 영업을 이루는 유동자산·비유동자산·관련 부채와 영업권까지 포함할 수 있습니다. 매각예정비유동자산과 처분자산집단은 분류 이후 별도로 표시되지만, 자산과 부채를 서로 상계하여 순액 한 줄로 표시해서는 안 됩니다. 이 구분을 먼저 세우면 분개보다 앞서 재무상태표 방향, 당기손익 방향, OCI 방향을 안정적으로 확인할 수 있습니다.

2. 매각예정 분류는 즉시 매각 가능성과 매각 가능성이 매우 높다는 요건을 모두 봅니다

비유동자산이나 처분자산집단의 장부금액이 계속 사용이 아니라 매각거래를 통하여 주로 회수될 때 매각예정으로 분류합니다. 이를 위해 자산은 현재 상태에서 통상적이고 관례적인 매각조건만 붙이면 즉시 매각할 수 있어야 합니다. 대규모 개조나 중요한 선행 허가가 끝나야 비로소 매각할 수 있다면 아직 즉시 매각 가능한 상태가 아닙니다. 또한 매각 가능성이 매우 높아야 합니다. 적절한 수준의 경영진이 매각계획을 확약하고, 매수자를 찾고 계획을 완료하기 위한 적극적 프로그램을 시작하며, 현행 공정가치에 비추어 합리적인 가격으로 적극적으로 시장에 내놓아야 합니다. 원칙적으로 분류일로부터 1년 이내에 매각이 완료될 것으로 예상되고, 계획을 크게 바꾸거나 철회할 가능성이 낮아야 합니다.

1년 요건은 형식적으로만 외우면 위험합니다. 기업이 통제할 수 없는 사건이나 상황 때문에 기간이 연장되더라도 기업이 매각계획을 계속 이행하고 있다는 충분한 증거가 있으면 제한된 예외가 적용될 수 있습니다. 반대로 단순히 ‘언젠가 팔 계획’이라는 내부 의도만으로는 부족합니다. 매수자 탐색, 합리적인 가격의 적극적 판매, 경영진 확약 같은 객관적인 행동이 따라야 합니다. 보고기간 말에는 요건을 충족하지 못했지만 그 뒤 재무제표 발행승인일 전에 충족했다면 보고기간 말에 소급하여 매각예정으로 분류하지 않습니다. 다만 중요한 비조정사건이면 관련 정보를 공시합니다.

재매각만을 목적으로 취득한 종속기업은 취득일에 1년 이내 매각요건을 충족하고 나머지 요건도 짧은 기간, 통상 3개월 안에 충족될 가능성이 매우 높다면 취득일부터 매각예정으로 분류할 수 있습니다. 한편 폐기하거나 사용을 중단할 자산은 매각거래가 아니라 계속 사용을 통해 장부금액이 회수되므로 매각예정으로 분류하지 않습니다. ‘사용을 그만둔다’와 ‘매각으로 회수한다’를 반드시 구분해야 합니다.

3. 측정은 ‘분류 직전 재측정’ 후 ‘장부금액과 순공정가치 중 낮은 금액’의 두 단계입니다

측정 순서는 매우 중요합니다. 먼저 매각예정으로 분류하기 직전에 그 자산에 원래 적용하던 회계기준에 따라 장부금액을 다시 계산합니다. 유형자산이라면 분류일까지 감가상각하고 필요하면 손상검사를 하며, 재평가모형을 적용하던 자산이라면 관련 기준에 따른 재평가를 먼저 반영합니다. 그 다음 매각예정 분류 시점에 장부금액과 순공정가치 중 작은 금액으로 측정합니다. 순공정가치는 공정가치에서 매각원가를 차감한 금액입니다. 매각원가는 자산 처분에 직접 귀속되는 증분원가이며 금융원가와 법인세비용은 제외합니다.

장부금액이 순공정가치보다 크면 차액을 손상차손으로 당기손익에 인식하고 자산 장부금액을 줄입니다. 이후 순공정가치가 회복되면 이익을 인식할 수 있지만, 그 이익은 이 자산에 대하여 과거 IFRS 5 또는 손상기준에 따라 인식한 누적 손상차손을 초과하지 못합니다. 분류 후에는 감가상각 또는 상각을 중단합니다. 매각으로 회수될 금액을 이미 낮은 금액 기준으로 측정하는데 계속 사용을 전제로 한 원가배분을 이어가지 않기 때문입니다. 다만 처분자산집단의 부채에 붙는 이자비용 등은 해당 기준에 따라 계속 인식합니다.

모든 자산이 IFRS 5의 낮은 금액 측정을 받는 것은 아닙니다. 이연법인세자산, 종업원급여 관련 자산, IFRS 9의 금융자산, 공정가치모형 투자부동산, 순공정가치로 측정하는 생물자산, 보험계약 관련 자산 등은 각 해당 기준으로 계속 측정합니다. 금융자산도 처분자산집단에 포함되어 매각예정 표시요건을 충족할 수는 있지만 측정은 IFRS 9에 따릅니다. 시험에서 ‘매각예정에 포함되면 모든 항목을 무조건 장부금액과 순공정가치 중 낮은 금액으로 바꾼다’는 문장은 틀립니다.

4. 처분자산집단은 구성항목을 먼저 각 기준으로 재측정한 뒤 집단 전체를 비교합니다

토지와 건물을 하나의 거래로 함께 팔기로 했다면 각 자산을 따로 떼어 매각예정 손상차손을 계산하는 것이 아니라 처분자산집단 전체의 장부금액과 집단 전체의 순공정가치를 비교합니다. 먼저 IFRS 5 측정범위 밖에 있는 항목을 포함하여 각 구성항목을 해당 기준에 따라 재측정한 뒤 집단의 장부금액을 합산합니다. 그 다음 집단 전체의 장부금액이 집단 전체 순공정가치보다 큰지 봅니다. 예를 들어 토지 장부금액 100, 건물 장부금액 70이고 함께 매각할 집단의 순공정가치가 200이라면, 건물 하나의 개별 순공정가치가 50이더라도 집단 전체 170이 200보다 작으므로 IFRS 5에 따른 추가 손상차손은 없습니다.

집단 전체에서 손상차손이 생기면 먼저 영업권에 배분하고, 나머지를 적용대상 비유동자산에 합리적으로 배분합니다. 측정 예외 항목에 IFRS 5 손실을 임의 배분해서는 안 됩니다. 이 절차가 필요한 이유는 매각가격이 개별 자산 가격의 단순 합계가 아니라 함께 처분되는 사업이나 자산묶음의 가격이기 때문입니다. 계산문제에서는 무엇을 하나의 거래로 처분하는지 지문을 먼저 표시해야 합니다.

5. 분류·손상·감가상각 중단의 자산·손익·OCI 방향을 따로 추적합니다

매각예정 분류 자체는 자산의 표시 구분을 바꾸는 것이므로 추가 측정손실이 없다면 총자산과 당기손익을 바로 바꾸지 않습니다. 그러나 장부금액이 순공정가치보다 크면 손상차손만큼 자산과 당기손익이 함께 감소합니다. 분류한 뒤에는 감가상각을 중단하므로 그 이후 기간의 감가상각비는 인식하지 않습니다. OCI는 자동으로 생기지 않습니다. 다만 분류 직전 기존 기준에 따른 재평가처럼 OCI를 요구하는 별도 거래가 있다면 그 기준의 결과가 먼저 반영될 수 있습니다. 중단영업 역시 OCI 항목이 아니라 당기손익의 표시 구분입니다.

6. 중단영업은 구별되는 기업 구성단위이면서 세 가지 규모 요건 중 하나를 충족해야 합니다

중단영업은 이미 처분되었거나 매각예정으로 분류된 기업의 구성단위입니다. 구성단위란 영업과 현금흐름이 기업의 나머지 부분과 영업상 그리고 재무보고상 명확히 구별될 수 있는 부분을 말합니다. 여기에 더하여 그 구성단위가 첫째 별도의 주요 사업계열이나 주요 영업지역을 나타내거나, 둘째 그러한 주요 사업계열이나 주요 영업지역을 처분하려는 단일 계획의 일부이거나, 셋째 재매각만을 목적으로 취득한 종속기업이어야 합니다. 즉 매각예정으로 분류한 모든 설비나 사업이 자동으로 중단영업이 되는 것은 아닙니다.

포괄손익계산서에는 중단영업의 세후 영업손익과 중단영업의 자산을 측정하거나 처분하면서 생긴 세후 손익을 합한 금액을 하나의 금액으로 표시합니다. 그 단일 금액의 구성내용은 재무제표나 주석에서 분석하여 공시합니다. 중단영업의 영업활동·투자활동·재무활동별 순현금흐름도 현금흐름표나 주석에 공시합니다. 비교정보도 현재 중단된 영업이 비교기간 시작일부터 중단된 것처럼 계속영업과 분리되도록 재표시합니다. 그래서 문제에서 세전 금액을 주면 반드시 법인세효과를 반영해 세후 금액으로 묶어야 합니다.

7. 매각예정 요건을 더 이상 충족하지 않으면 분류를 중단하고 가상의 감가상각을 복원해 비교합니다

매각계획을 철회하거나 즉시 매각 가능성 또는 매우 높은 매각 가능성을 더 이상 충족하지 못하면 매각예정 분류를 중단합니다. 이때 장부금액을 단순히 분류 직전 금액으로 되돌리는 것이 아닙니다. 첫 번째 후보는 매각예정 분류 전 장부금액에서, 매각예정으로 분류하지 않았더라면 그동안 인식했을 감가상각·상각 또는 재평가를 반영한 금액입니다. 두 번째 후보는 분류 중단을 결정한 날의 회수가능액입니다. 이 둘 중 작은 금액으로 측정합니다. 분류 기간에 감가상각을 멈췄다는 이유로 경제적 가치 소모를 무시하지 않도록 가상의 감가상각을 반영하는 구조입니다.

마지막으로 표시를 확인합니다. 매각예정으로 분류한 자산과 처분자산집단의 자산은 다른 자산과 별도로 표시하고, 처분자산집단의 부채도 다른 부채와 별도로 표시합니다. 양쪽을 상계하지 않습니다. 시험장에서 분개를 먼저 만들면 손익 표시와 OCI 방향을 놓치기 쉬우므로, ‘자산 표시 이동 → 낮은 금액 손상 여부 → 감가상각 중단 → 중단영업 세후 분리 표시’의 네 줄을 먼저 적고 계산하는 습관이 안전합니다.